رأی شماره ۱۴۹۳ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری با موضوع ابطال بند ۲ نامه شماره 235/8664/ص ـ 1399/05/25 مدیرکل دفتر حسابرسی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور

مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی : آقای بهمن زبردست

موضوع شکایت و خواسته : ابطال جمله پایانی از بند ۲ نامه شماره 8664/235/ص ـ 25/۵/1399 مدیرکل دفتر حسابرسی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور

گردش‌کار : شاکی به موجب دادخواستی ابطال جمله پایانی از بند ۲ نامه شماره 8664/235/ص ـ 25/۵/1399 مدیرکل دفتر حسابرسی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است:

” به استحضار می‌رساند سازمان امور مالیاتی با برداشتی از ماده ۱۰۰ قانون مالیاتهای مستقیم در خصوص تکلیف مودیان مشمول مالیات بر درآمد مشاغل به تسلیم اظهارنامه مالیاتی «برای هر واحد شغلی یا برای هر محل جداگانه» به این نتیجه رسیده که هرگونه تغییر محل مودی، به معنی شروع فعالیت جدید وی بدون ارتباط با فعالیت‌های مشابه اش در محل قبلی است و نتیجه چنین برداشتی را هم از جمله در جزء ۳ بند (ب) بخشنامه شماره 158/۹۶/300 ـ 7/۱۲/1396 که با رأی شماره ۹۹۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۱۳۰۸ ـ 13/۱۰/1399 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری ابطال گردیده می‌بینیم. در بند دوم نامه مورد اعتراض نیز با همین برداشت و با استناد به ماده ۳ آیین‌نامه موضوع تبصره ۳ ماده ۱۶۹ قانون مالیات‌های مستقیم مقرر شده «بنابراین انتقال به محل جدید و شروع فعالیت در محل جدید به عنوان سال اول فعالیت تلقی خواهد شد» در حالی که جدای از مغایرت این حکم با رأی پیش گفته هیأت عمومی دیوان عدالت اداری چنین حکمی حتی با مقرره مورد استناد یعنی ماده ۳ آیین‌نامه موضوع تبصره ۳ ماده ۱۶۹ که وفق تبصره ۱ آن «چنانچه صاحبان مشاغل موضوع این آیین‌نامه بر اساس مجوز صادره از طرف مراجع ذی‌صلاح بیش از یک محل فعالیت برای همان مجوز داشته باشند، برای تمامی این محل‌ها فقط یک ثبت نام صورت خواهد گرفت و بنا بر اعلام مودی (ضمن اعلام مشخصات کامل تمام محل‌های فعالیت) یکی از این محل‌ها، به عنوان محل اصلی فعالیت مشخص و سایر محل‌ها به عنوان شعبه منظور خواهد شد» و وفق تبصره ۳ آن «در مورد کارگاه‌ها و واحدهای تولیدی که نوع فعالیت آنان ایجاد دفتر یا فروشگاه در یک یا چند محل دیگر را اقتضاء می‌‌نماید. مودی می‌تواند برای کلیه محل‌های مذکور یک ثبت نام به آن نشانی که به عنوان محل اصلی فعالیت اعلام می‌نمایند. انجام و یک فقره اظهارنامه برای کلیه درآمدهای حاصل از فعالیت‌های خود تسلیم نماید. در این صورت برای مودی مزبور یک پرونده به همان نشانی که اعلام می‌نماید. تشکیل می‌شود» نیز مغایرت دارد. چنین برداشتی در عمل منجر به این خواهد شد که برای نمونه مودی هر دو سال یک بار با اندکی جا به جایی محل، مطالبه ۱۰ درصد بخشودگی مالیاتی مربوط به‌دو سال اول فعالیت مقرر در تبصره ۲ ماده ۱۶۹ مارالذکر یا حق استفاده از اختیار مندرج در تبصره ۲ جزء (ب) ماده ۳ آیین‌نامه اجرایی موضوع ماده ۹۵ اصلاحی قانون مالیات‌های مستقیم را بنماید. طبعاً ابهام ناشی از چنین برداشتی منحصر به این دو مورد نیست و این موارد صرفاً چون در نامه مورد اعتراض به آنها اشاره شده بود ذکر شدند. لذا با اتخاذ ملاک از رأی شماره ۹۹۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۱۳۰۸ ـ 13/۱۰/1399 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری و با توجه به مغایرت بند دوم نامه شماره 8664/235/ص ـ 25/۵/1399 با این رأی و نیز مغایرت آن با ماده ۱۶۹ قانون مالیات‌های مستقیم و مفاد ماده ۳ آیین‌نامه موضوع تبصره ۳ ماده ۱۶۹ و خارج از حدود اختیارات بودن چنین حکمی درخواست ابطال آن را دارم. “شاکی به موجب لایحه تکمیلی مورخ 26/۳/1400 که با شماره ۹۹ ـ ۳۰۱۶ ـ ۴ در دبیرخانه هیأت عمومی به ثبت رسیده، این گونه اعلام کرده است که:

” در خصوص دادخواست با موضوع درخواست «ابطال بند دوم نامه شماره 8664/235/ص ـ 25/۵/1399 مدیرکل دفتر حسابرسی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور»، جهت تدقیق خواسته درخواست تغییر و محدود کردن موضوع دادخواست به «ابطال عبارت (بنابراین انتقال به محل جدید و شروع فعالیت در محل جدید به عنوان سال اول فعالیت تلقی خواهد شد.) از انتهای بند شماره ۲ نامه شماره 8664/235/ص ـ 25/۵/1399 مدیرکل دفتر حسابرسی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور» را دارم. ”

متن مقرره مورد اعتراض به شرح زیر است:

” ۲ـ به موجب مفاد ماده ۳ آیین‌نامه موضوع تبصره ۳ ماده ۱۶۹ قانون مالیات‌های مستقیم، صاحبان مشاغل مکلف به ثبت نام (به استثنای مصادیق تبصره یک و سه ماده ۳ آیین‌نامه مذکور) می‌بایست برای هر واحد شغلی یا برای هر محل، جداگانه در نظام مالیاتی ثبت نام نمایند. بنابراین انتقال به محل جدید و شروع فعالیت در محل جدید به‌عنوان سال اول فعالیت تلقی خواهد شد. ـ مدیرکل دفتر حسابرسی مالیاتی ”

مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۲۱۰۸۵ ـ 26/۱۲/1399، در پاسخ به شکایت مذکور توضیح داده است که:

” همان گونه که مستحضرید از منظر قوانین و مقررات ناظر بر موضوع شکایت، مودی در نظام مالیاتی بر اساس دو شاخص و معیار «هویت» و «مکان فعالیت» شناسایی می‌شود و شخص حقیقی واحد، به اعتبار فعالیت شغلی در دو محل جداگانه ابتدا در حکم دو مودی مستقل تلقی می‌شود و تنها استثنایی که بر معیار و شاخص مذکور وارد است، موردی است که محل‌های متعدد فعالیت مودی به موجب مجوز فعالیت واحد تأسیس شده باشند. در این راستا قوانین و مقررات ذیل موید شاخص و معیار مذکور می‌باشند:

الف) ماده ۱۰۰ قانون مالیات‌های مستقیم مقرر می‌دارد: «مودیان موضوع این فصل قانون مکلف‌اند اظهارنامه مالیاتی مربوط به فعالیت‌های شغلی خود را در یک سال مالیاتی برای هر واحد شغلی یا برای هر محل جداگانه طبق نمونه‌ای که وسیله سازمان امور مالیاتی کشور تهیه خواهد شد تنظیم و تا آخر خرداد ماه سال بعد به اداره امور مالیاتی محل شغل خود تسلیم و مالیات متعلق را به نرخ مذکور در ماده ۱۳۱ این قانون پرداخت نمایند…»

ب) به موجب ماده ۱۸ «آیین‌نامه اجرایی ماده ۲۱۹ قانون مالیات‌های مستقیم» (شماره ۱۸۰۷۱۸ ـ 13/۹/1398 مصوب وزیر امور اقتصادی و دارایی) اقداماتی که جهت شناخت هویت مودیان مالیاتی، محل فعالیت و یا اقامتگاه قانونی انجام می‌گیرد، شناسایی مودی در نظام مالیاتی محسوب می‌گردد.

ج) به تصریح ماده ۳ «آیین‌نامه موضوع تبصره ۳ ماده ۱۶۹ قانون مالیات‌های مستقیم» (به شماره 46378/۳۹۴۹/200 ـ 18/۳/1395 مصوب وزیر امور اقتصادی و دارایی) «صاحبان مشاغل برای هر واحد شغلی یا برای هر محل، به صورت جداگانه در نظام مالیاتی ثبت نام می‌شوند.»»

شاکی در شرح دادخواست مطروحه با برداشت ناصواب از مفاد بند دوم نامه موضوع شکایت، این بند را مغایر ماده ۳ آیین‌نامه موضوع تبصره ۳ ماده ۱۶۹ قانون مالیات‌های مستقیم تلقی نموده است، در حالی که برابر توضیحات مذکور در بند ۱ این لایحه بر اساس حکم صریح ماده ۳ آیین‌نامه مذکور و به عنوان یک قاعده اصلی و کلی، صاحبان مشاغل برای هر محل می‌بایست به صورت جداگانه ثبت نام شوند و تبصره ۱ ماده مذکور به عنوان یک استثناء و تخصیص نسبت به مقرره صدر ماده بیان داشته: چنان چه صاحبان مشاغل موضوع آن آیین‌نامه بر اساس مجوز صادره از طرف مراجع ذی‌صلاح، بیش از یک محل فعالیت برای همان مجوز داشته باشند، برای تمامی این محل‌ها فقط یک ثبت نام صورت خواهد گرفت. بر این اساس، محل‌های متعدد فعالیت مودی مشروط بر آن که بر اساس مجوز فعالیت واحد تأسیس شده باشند در حکم محل فعالیت واحد تلقی می‌شوند و این حکم استثنایی قابل تعمیم به مودیانی نخواهد بود که در چندین محل و به موجب مجوزهای فعالیت متفاوت و متعدد به فعالیت شغلی مبادرت ورزند، بند دوم نامه موضوع شکایت مبنی بر تلقی فعالیت در محل جدید به عنوان فعالیت شغلی جدید صرفاً ناظر بر این قسمت اخیر از مودیان می‌باشد نه مودیانی که به تصریح تبصره ۱ ماده ۳ آیین‌نامه مذکور بر اساس مجوز صادره از طرف مراجع ذی صلاح بیش از یک محل فعالیت برای همان مجوز داشته باشند.

دادنامه شماره ۹۹۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۱۳۰۸ ـ 13/۱۰/1399 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری، که شاکی در دادخواست مطروحه به استناد آن تقاضای ابطال بند دوم نامه موضوع شکایت را نموده است، صرفاً ناظر بر ابطال جزء ۳ بند (ب) بخشنامه شماره 158/۹۶/200 ـ 7/۱۲/1396 سازمان امور مالیاتی است. به موجب جزء مذکور از بخشنامه یاد شده، تغییر نشانی مودی از موجبات عدم اعمال مزایای مذکور در تبصره ماده ۱۳۱ قانون مالیات‌های مستقیم تلقی گردیده بود، لکن موضوع بند دوم نامه موضوع شکایت در مقام بیان این قاعده مالیاتی است که با استناد به ماده ۳ آیین‌نامه موضوع تبصره ۳ ماده ۱۶۹ قانون مالیات‌های مستقیم و تبصره ۱ آن، در صورتی که محل‌‌های متعدد فعالیت مودی بر اساس مجوز فعالیت واحد از طرف مراجع ذی صلاح تأسیس نشده باشند، در حکم محل فعالیت واحد تلقی نمی‌گردد و لاجرم شروع فعالی در محل جدید توسط مودی به عنوان سال اول فعالیت تلقی خواهد شد. لذا استناد به مفاد دادنامه مذکور و تسری ملاک آن به بند دوم نامه موضوع شکایت به لحاظ مباینت موضوعی میان آنها از نظر قانونی ممتنع می‌باشد. ”

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 6/۶/1400 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

رأی هیأت عمومی

براساس ماده ۱۶۹ قانون مالیاتهای مستقیم : «اشخاص حقوقی و صاحبان مشاغل موضوع این قانون که حسب اعلام سازمان امور مالیاتی کشور موظّف به ثبت‌ نام در نظام مالیاتی می‌شوند، مکلّفند برای انجام معاملات خود صورتحساب صادر و شماره اقتصادی خود و طرف معامله را در صورتحسابها، قراردادها و سایر اسناد مشابه درج و فهرست معاملات خود را به سازمان مذکور ارائه کنند…» و به موجب تبصره ۱ همین ماده: «در صورتی که طرف معاملات اشخاص حقوقی و صاحبان مشاغل موضوع این ماده، اشخاص حقیقی مصرف‌کننده نهایی کالا یا خدمات و نیز اشخاص حقیقی مشمول موضوع ماده ۸۱ این قانون باشند، درج شماره اقتصادی اشخاص مذکور الزامی نیست.» قانونگذار برمبنای تبصره ۳ ماده ۱۶۹ قانون مالیاتهای مستقیم مقرر نموده است که: «ترتیبات اجرایی احکام این ماده و تبصره (۱) آن و تعیین مصادیق معاملات مشمول و حد آستانه (تعیین حداقل رقم گردش مالی مؤدی) به موجب آیین‌نامه‌ای خواهد بود که حداکثر ظرف مدت شش‌ ماه از تاریخ تصویب این قانون با پیشنهاد سازمان امور مالیاتی کشور به تصویب وزیر امور اقتصادی و دارایی می‌رسد.» در همین راستا، آیین‌نامه فوق با عنوان «آیین‌نامه اجرایی موضوع تبصره ۳ ماده ۱۶۹ اصلاحی مصوب 31/۴/1394 قانون مالیاتهای مستقیم» در تاریخ 18/۳/1395 به تصویب وزیر امور اقتصادی و دارایی رسیده و براساس تبصره ۱ ماده ۳ آیین‌نامه مذکور مقرر شده است که: «چنانچه صاحبان مشاغل موضوع این آیین‌نامه براساس مجوز صادره از طرف مراجع ذیصلاح، بیش از یک محل فعالیت برای همان مجوز داشته باشند، برای تمامی این محلها فقط یک ثبت نام صورت خواهد گرفت و بنا بر اعلام مؤدی (ضمن اعلام مشخصات کامل تمام محلهای فعالیت) یکی از این محلها، به عنوان محل اصلی فعالیت مشخص و سایر محلها به عنوان شعبه منظور خواهد شد» و به موجب تبصره ۳ همین ماده: «در مورد کارگاهها و واحدهای تولیدی که نوع فعالیت آنان ایجاد دفتر یا فروشگاه در یک یا چند محل دیگر را اقتضاء می‌نماید، مؤدی می‌تواند برای کلّیه محلهای مذکور یک ثبت نام به آن نشانی که به عنوان محل اصلی فعالیت اعلام می‌نماید، انجام و یک فقره اظهارنامه برای کلّیه درآمدهای حاصل از فعالیتهای خود تسلیم نماید. در این صورت برای مؤدی مزبور یک پرونده به همان نشانی که اعلام می‌نماید، تشکیل می‌شود.» نظر به اینکه برمبنای بند ۲ نامه شماره 8664/235/ص مورخ 25/۵/1399 سازمان امور مالیاتی کشور، علی‌الاطلاق انتقال به محل جدید و شروع فعالیت در محل جدید به عنوان سال اول فعالیت تلقّی شده و این در حالی است که مطابق قوانین و مقررات فوق‌الذکر افراد می‌توانند در محل جدید اقدام به ادامه فعالیت سابق نمایند و انتقال به محل جدید به معنای صدور مجوز جدید برای فعالیت سابق نیست، بنابراین اطلاق مقرر در بند ۲ نامه شماره 8664/235/ص مورخ 25/۵/1399 سازمان امور مالیاتی کشور از این حیث که انتقال به محل جدید را به منزله سال اول فعالیت تلقی کرده، مغایر با موازین حقوقی مذکور در خصوص عدم تأثیر تغییر نشانی در بهره‌مندی از تخفیف مالیاتی است و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری ابطال می‌شود.