ابطال عبارت «با مراجعه به دفاتر قانونی بانک/ مؤسسه اعتباری، مبلغ تسهیلات اعطایی را مشخص و در اجرای ماده ۱۶۹ مکرر قانون مالیات‌های مستقیم، جریمه‌ای معادل یک درصد (۱%) مبلغ تسهیلات را مطالبه نماید.»

مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: آقای بهمن زبردست

موضوع شکایت و خواسته: ابطال عبارت «با مراجعه به دفاتر قانونی بانک/ مؤسسه اعتباری، مبلغ تسهیلات اعطایی را مشخص و در اجرای ماده ۱۶۹ مکرر قانون مالیات‌های مستقیم، جریمه‌ای معادل یک درصد (۱%) مبلغ تسهیلات را مطالبه نماید.» از جزء (الف) بند ۵ بخشنامه شماره 474/200 ـ 21/۱/1392 سازمان امور مالیاتی کشور

گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال عبارت «با مراجعه به دفاتر قانونی بانک/ مؤسسه اعتباری، مبلغ تسهیلات اعطایی را مشخص و در اجرای ماده ۱۶۹ مکرر قانون مالیات‌های مستقیم، جریمه‌ای معادل یک درصد (۱%) مبلغ تسهیلات را مطالبه نماید.» از جزء (الف) بند ۵ بخشنامه شماره 474/200 ـ 21/۱/1392 سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

” با سلام و احترام به استحضار می‌رساند، در جزء (الف) بند ۵ بخشنامه شماره 474/200 ـ 21/۱/1392 سازمان امور مالیاتی مقرر شده، در صورت خودداری بانکها یا مؤسسات اعتباری از اعلام رقم تسهیلات/ تعهدات، اداره امور مالیاتی رسیدگی‌کننده به پرونده مالیاتی بانک/ مؤسسه اعتباری باید «با مراجعه به دفاتر قانونی بانک/ مؤسسه اعتباری، مبلغ تسهیلات اعطایی را مشخص و در اجرای ماده ۱۶۹ مکرر قانون مالیات‌های مستقیم، جریمه‌ای معادل یک درصد (۱%) مبلغ تسهیلات را مطالبه نماید.» در واقع سازمان امور مالیاتی با این حکم عدم انجام تکلیف ادعایی موضوع تبصره ۱ ماده ۱۸۶ قانون مالیاتهای مستقیم را مشمول جرایم عدم انجام تکالیف مربوط به عدم ارائه فهرست معاملات موضوع ماده ۱۶۹ مکرر سابق، که حال با ماده ۱۶۹ کنونی این قانون جایگزین شده نموده، که به دلایل زیر خلاف قانون و خارج از حدود اختیارات سازمان امور مالیاتی به نظر می‌رسد.

۱ـ در تبصره ۱ ماده ۱۸۶ قانون مالیات‌های مستقیم و نیز ضوابط اجرایی آن، اصولاً بانکها یا مؤسسات اعتباری مکلف به اعلام رقم تسهیلات به سازمان امور مالیاتی نشده‌اند که با اداره نکردن آن مستوجب جریمه‌ای باشند، حکم به جریمه کردن در مورد چنین تکلیف ادعایی و خلاف قانونی، مصداق نقض قاعده قبح عقاب بلابیان و اصل قانونی بودن جرایم و مجازاتها است.

۲ـ وفق تبصره ۱ ماده ۱۸۶ قانون مالیات‌های مستقیم، «ضوابط اجرایی این تبصره توسط سازمان امور مالیاتی کشور و بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران تعیین و ابلاغ خواهد شد.» لذا هرگونه تعیین و ابلاغ جریمه در خصوص عدم انجام تکالیف این تبصره توسط سازمان امور مالیاتی، بدون تأیید بانک مرکزی، از اساس خلاف نص صریح تبصره مذکور و خارج از حدود اختیارات سازمان امور مالیاتی است.

۳ـ جریمه عدم ارائه فهرست معاملات موضوع ماده ۱۶۹ مکرر سابق و ماده ۱۶۹ کنونی، هر دو در خصوص خرید و فروش بوده شامل تسهیلات بانکی نمی‌شود و موارد زیادی نیز موید این امر است. از جمله ذکر جریمه مربوط به عدم صدور صورتحساب، هم در ماده ۱۶۹ مکرر سابق و هم در ماده ۱۶۹ کنونی، همچنین ردیف ۳ موارد عدم شمول دستورالعمل اجرایی ماده ۱۶۹ مکرر قانون مالیات‌های مستقیم در بخشنامه 23997/200/ص ـ 27/۱۲/1392 سازمان امور مالیاتی که حتی سود وکارمزد بانکها و مؤسسات اعتباری غیربانکی را هم مشمول درج در فهرست معاملات ندانسته، چه رسد به خود تسهیلات اعطایی.

۴ـ اگر بر فرض محال، حتی تسهیلات اعطایی بانکها جزو مواردی هم بود که باید در فهرست معاملات موضوع ماده ۱۶۹ مکرر سابق و ماده ۱۶۹ کنونی به سازمان مالیاتی اعلام می‌شد. باز هم تعلق جریمه یک درصد مربوط به عدم ذکر تسهیلات در فهرست معاملات، باید با رعایت ترتیبات قانونی ماده ۱۶۹ مکرر سابق و ماده ۱۶۹ کنونی که در دستورالعملهای این مواد ذکر شده اعمال می‌شد. نه در موارد دیگری مانند پاسخ استعلام تبصره ۱ ماده ۱۸۶.

در پایان عرایضم درخواست ابطال عبارت «با مراجعه به دفاتر قانونی بانک/ مؤسسه اعتباری، مبلغ تسهیلات اعطایی را مشخص و در اجرای ماده ۱۶۹ مکرر قانون مالیات‌های مستقیم، جریمه‌ای معادل یک درصد (۱%) مبلغ تسهیلات را مطالبه نماید.» را از جزء (الف) بند ۵ بخشنامه شماره 474/200 ـ 21/۱/1392 سازمان امور مالیاتی، به دلیل مغایرتهای قانونی ذکر شده و نیز خارج بودن از حدود اختیارات سازمان امور مالیاتی داشته، همچنین به دلیل تضییع حقوق مؤدیان با اعمال جریمه‌ای اساساً غیرقانونی، درخواست اعمال ماده ۱۳ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری را نیز دارم. ”

متن مقرره مورد اعتراض به شرح زیر است:

” ـ بند (۵) بخشنامه شماره 474/200 ـ 21/۱/1392 سازمان امور مالیاتی کشور:

«۵ ـ در صورت خودداری بانک‌ها یا مؤسسات اعتباری از اعلام رقم تسهیلات/ تعهدات، مقتضی است به روال جاری قانونی، بدهی مالیاتی قطعی شده مودی وصول و گواهی مربوط، صادر گردد و یا در صورت وجود منع قانونی برای صدور گواهی، مطابق بندهای (۳) و (۴) فوق‌الذکر عمل شود. در این گونه موارد اداره امور مالیاتی صادر‌کننده گواهی و اداره کل امور مالیاتی رسیدگی‌کننده به پرونده مالیاتی بانک/موسسه اعتباری می‌بایست به ترتیب ذیل عمل نمایند:

اداره امور مالیاتی صادر‌کننده گواهی ظرف مدت یک ماه از صدور گواهی، با هماهنگی اداره کل ذیربط، بانک/ مؤسس ه اعتباری متخلف را با ذکر مورد به اداره کل امور مالیاتی رسیدگی‌کننده به پرونده مالیاتی آن بانک/ مؤسسه اعتباری، معرفی نماید.

اداره امور مالیاتی رسیدگی‌کننده به پرونده مالیاتی بانک/ مؤسسه اعتباری باید:

الف) با مراجعه به دفاتر قانونی بانک/ مؤسسه اعتباری، مبلغ تسهیلات اعطایی را مشخص و در اجرای ماده ۱۶۹ مکرر قانون مالیات‌های مستقیم، جریمه‌ای معادل یک درصد (%۱) مبلغ تسهیلات را مطالبه نماید.

ب) مراتب را جهت رسیدگی به دادستانی انتظامی مالیاتی گزارش نماید.

پ) بانک ها/ مؤسسات اعتباری موصوف با توجه به عدم انجام تکالیف مقرر قانونی، مشمول دریافت تسهیلات مالیاتی (اعم از بخشودگی جرائم و تقسیط بدهی مالیاتی) نمی‌باشند. لذا در صورت عدم پرداخت ظرف مهلت قانونی مقرر، هر گونه بدهی مالیاتی قطعی مودی و جرائم متعلقه می‌بایست از طریق عملیات اجرایی، در کوتاه ترین زمان قانونی، وصول گردد.

مسئولیت حسن اجرای این بخشنامه بر عهده روسای امور مالیاتی، معاونین و مدیران کل امور مالیاتی خواهد بود. ـ رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور » ”

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 2785/212/ص ـ 19/۳/1400 به طور خلاصه توضیح داده است که:

” الزام بانکها و سایر مؤسسات اعتباری به اعلام رقم تسهیلات و تعهدات در استعلام‌های ارسالی برای ادارات امور مالیاتی، در اجرای مواد ۱۲۰ قانون برنامه پنجم توسعه و ماده ۱۶۹ مکرر قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی مصوب 27/۱۱/1380، صورت گرفته است. بر این اساس در دستور العمل مربوط به ماده ۱۲۰ قانون برنامه پنجم توسعه مصادیق اطلاعاتی که باید از سوی دستگاه‌های اجرایی در اختیار سازمان امور مالیاتی کشور قـرار گیرد، صراحتاً تعیین شده است. ضمناً در ماده ۱۶۹ مکرر نیز اختیار تعیین رویه‌های اجرایی مربوط به دریافت صورتحساب، فرم ها، اوراق مربوط و فهرست معاملات به سازمان امور مالیاتی تفویض گردیده است. بنابراین سازمان امور مالیاتی کشور اختیارات قانونی را برای ملزم نمودن بانکها و سایر مؤسسات اعتباری به اعلام مبلغ تسهیلات و تعهدات در چارچوب رویه‌ها و فرم‌های مورد نظر را دارا می‌باشد.

با این وجود، به موجب قسمت اخیر بند (۱) بخشنامه شماره 13/۴۰۰/200 ـ 29/۲/1400 رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور مقرر شده است: «ادارات امور مالیاتی مجاز به مطالبه جریمه موضوع ماده ۱۶۹ اصلاحی مصوب 31/۴/1394 قانون مالیات‌های مستقیم از بابت عدم ارایه فهرست تسهیلات بانکی از مؤدیان ذی‌ربط نمی‌باشند.» بدین ترتیب مطالبه جریمه موضوع جزء (الف) بند ۵ بخشنامه یادشده، حسب تاریخ تعیین شده برای آن بخشنامه (تاریخ 1/۱/1395) توسط ادارات امور مالیاتی منع شده است. افزون بر آن، به نسخ «مفاد جزء «الف» بند ۵ بخشنامه شماره 474/200 ـ 21/۱/1392 موضوع مطالبه جریمه‌ای معادل یک درصد(1%) مبلغ تسهیلات از بانک‌ها یا مؤسسات اعتباری» که موضوع خواسته شاکی می‌باشد به موجب مندرجات ذیل بخشنامه اخیرالذکر (مقرره‌های منسوخ شده) تصریح شده است. لذا شکایت شاکی مشمول حکم ماده ۸۵ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری می‌باشد. ”

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 18/۸/1400 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

رأی هیأت عمومی

اولاً: بخشنامه شماره 474/200 ـ 21/۱/1392 سازمان امور مالیاتی کشور در راستای اجرای فرآیند صدور گواهی موضوع تبصره (۱) ماده ۱۸۶ قانون مالیاتهای مستقیم صادر شده و در این بخشنامه، جریمه مـوضوع مـاده ۱۶۹ مکرر قانون مالیاتهای مستقیم (مصوب سال ۱۳۸۰) در صورت عـدم ارائه صورتحساب تسهیلات، موضوع بررسی قرار گرفته و این در حالی است که مستفاد از ماده ۱۸۶ قانون مالیاتهای مستقیم و تبصره آن این است که در صورت مهیا بودن شرایط، باید گواهی یادشده صادر شود و در صورت عدم ارائه صورتهای مالی گواهی مزبور صادر نمی‌شود. ثانیاً: شمول جریمه موضوع ماده ۱۶۹ مکرر قانون مالیاتهای مستقیم مصوب سال ۱۳۸۰ (اصلاحی 31/۴/1394) بر تسهیلات اعطایی توسط بانکها و مؤسسات اعتباری، مبنایی ندارد. زیرا براساس بند (ج) ماده (۱) آیین‌نامه اجرایی تبصره ۳ ماده ۱۶۹ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 31/۴/1394 در تعریف معامله آمده است: «هرگونه فعالیت اعم از تجاری و غیرتجاری که منجر به خرید کالا و خدمات و دارایی یا تحصیل درآمد در ازای فروش کالا و دارایی یا ارائه خدمات برای اشخاص حقوقی و صاحبان مشاغل قانون یادشده می‌شود» و درخصوص شمول این تعریف بر تسهیلات به نحو انطباقی تردید حاصل است. ثالثا:ً طبق مفاد ماده ۱۸۶ قانون مالیاتهای مستقیم و تبصره آن، اصولاً سازمان امور مالیاتی برای مراجعه به بانکها و مؤسسات مالی و اعتباری جهت بررسی اسناد و قراردادهای تسهیلات حقی ندارد و در صورت ارائه فهرست معاملات، گواهی موضوع ماده یادشده را صادر می‌نماید. رابعاً: بخشی از بانکها که دولتی هستند، اصولاً وفق ماده ۲ قانون مالیاتهای مستقیم مشمول مقررات این قانون نیستند و این در حالی است که در مقرره مورد شکایت علی‌الاطلاق به حق مراجعه مأمور مالیاتی به کلّیه بانکها تصریح شده است. خامساً به موجب بخشنامه شماره 13/۱۴۰۰/200 ـ 29/۲/1400، سازمان امور مالیاتی از این حکم (مراجعه به بانکها و مؤسسات مالی و اعتباری و تعیین جریمه موضوع ماده ۱۶۹ مکرر قانون مالیاتهای مستقیم ) عدول کرده و به صراحت بیان کرده است که بانکها و مؤسسات یادشده از شمول ارسال فهرست معاملات خارج هستند و ادارات امور مالیاتی مجاز به مطالبه جریمه موضوع ماده ۱۶۹ قانون مذکور نیستند و همین عدول مرجع تصویب‌کننده از نظر قبلی خویش، دلالت بر صحیح نبودن موضوع سابق دارد. بنا به مراتب فوق، عبارت «با مراجعه به دفاتر قانونی بانک/ مؤسسه اعتباری، مبلغ تسهیلات اعطایی را مشخص و در اجرای ماده ۱۶۹ مکرر قانون مالیات‌‌های مستقیم، جریمه‌ای معادل یک درصد (۱%) مبلغ تسهیلات را مطالبه نماید.» از جزء (الف) بند (۵) بخشنامه شماره 474/200 ـ 21/۱/1392 سازمان امور مالیاتی کشور خلاف قانون و خارج از حدود اختیار است و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و مواد ۱۳ و ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ از تاریخ تصویب ابطال می‌شود.