ابطال باراگراف دوم بند (د) شیوه نامه رسیدگی خریدهای ارزی

مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: آقای بهمن زبردست

موضوع شکایت و خواسته: ابطال باراگراف دوم بند (د) شیوه نامه رسیدگی خریدهای ارزی (موضوع بخشنامه شماره2322/200/ص – 18/2/1398 سرپرست سازمان امور مالیاتی کشور)

گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال پاراگراف دوم بند (د) شیوه نامه رسیدگی خریدهای ارزی (موضوع بخشنامه شماره ۲۳۲۲/ ۲۰۰/ ص – 18/2/1398 سرپرست سازمان امور مالیاتی کشور) را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

“به استحضار می رساند در قوانین مالیاتی ایران تنها مودیانی که ملزم به تهیه و ارائه صورتهای مالی با رعایت استانداردهای حسابداری هستند و وفق این استانداردها باید سود و زیان تسعیر دارایی های ارزی را شناسایی کنند. در صورت داشتن سود تسعیر ارز، از این بابت مشمول مالیات می شوند و هیچ حکم قانونی در خصوص مالیات سود تسعیر ارز اشخاص حقیقی که فعالیتشان خرید و فروش ارز نیست و وفق قانون مالیاتهای مستقیم ملزم به تهیه و ارائه صورتهای مالی نیستند وجود ندارد. یعنی اگر قصد اخذ مالیات از درآمد حاصل از خرید و فروش ارز را داشته باشیم، بدیهی است باید خرید و فروش ارز هم انجام و سودی از آن حاصل شده باشد. پس اگر برای سازمان امور مالیاتی محرز شود که تنها خرید ارز، صورت گرفته و ارزهای خریداری شده عينا موجود است. باید مطالبه مالیات را موکول به زمان فروش ارز و بر اساس سود واقعی حاصل از این فروش کند. اگر مالیات سود تسعیر ارز فروش نرفته متعلق به اشخاص حقیقی را مطالبه کند، این مالیات دیگر نه مالیات بر درآمد بلکه مالیات بر افزایش معادل ریالی ارز خارجی است که مانند همه دارایی های غیر پولی دیگر به دلیل تورم و کاهش ارزش پول ملی، معادل ریالی شان افزایش یافته است و باید توجه داشت که مستند قانونی هم برای مطالبه مالیات از افزایش معادل ریالی دارایی ها به دلیل تورم وجود ندارد. ضمن اینکه معلوم هم نیست اصلا فرد مورد نظر در آینده ارز خریداری شده را به فروش برساند یا در سفر به خارج آن را مصرف نموده یا بلاعوض به کسی هدیه کند یا به دلیل سرقت یا گم کردن، کل ارز مربوطه را از دست بدهد، لذا اصولا به نظر نمی رسد عنوان در آمد مذکور در ماده 93 قانون مالیاتهای مستقیم، بر افزایش معادل ریالی ارز متعلق به اشخاصی که به تصدیق خود سازمان امور مالیاتی، شغلشان خرید و فروش ارز نیست و ارز خریداری شده از بانک مرکزی را هم نفروخته اند و تنها در یک مقطع زمانی به دلیل کاهش ارزش پول ملی، معادل ریالی ارز خریداری شده شان بیشتر شده، صادق باشد، دقیقا برای همین در مورد مالیات عملکرد دریافت کنندگان سکه از بانک مرکزی نیز تفکیک بین سکه های فروش رفته و موجودی فروش نرفته پایان دوره از جمله در جزء ۱بند (ت) دستورالعمل شماره 200/98/511 – 29/3/1398 سازمان امور مالیاتی کشور مورد تاکید قرار گرفته بود و سازمان مذکور هم از افزایش معادل ریالی سکه هایی که فروش نرفتن محرز بود، مالیاتی مطالبه ننمود. همچنین در این خصوص می توان از رای شماره560- 11/10/1384 هیات عمومی دیوان عدالت اداری نیز که به موجب آن قانونگذار به شرح مقرر در شقوق ماده یک قانون مالیاتهای مستقیم مصوب اسفند ماه ۱۳۶۶ ملاک اخذ مالیات از اشخاص اعم از حقیقی یا حقوقی را کسب درآمد اعلام نموده و اخذ مالیات از خریداران خودروهای متعدد را فارغ از فروش آنها به اشخاص دیگر خلاف هدف و حکم صریح مقنن در باب شرايط وصول مالیات تشخيص داده شده نیز اتخاذ ملاک نمود. با این همه در پاراگراف دوم بند (د) شیوه نامه مورد اعتراض مقرر شده و چنانچه مودی اسناد و مدارک مثبته ای ارائه نماید که ارز خریداری شده، فروش نرفته و با مصرف نشده و جزو موجودیهای وی است، در صورت احراز مراتب توسط کارگروه رسیدگی منتخب در این گونه موارد می بایست نسبت به شناسایی در آمد حاصل از تسعیر ارز (مابه التفاوت قیمت خرید ارز و قیمت ارز در پایان سال) عملکرد سال مورد رسیدگی اقدام و در آمد مشمول مالیات و مالیات متعلق را با رعایت مقررات تعیین نماید. لذا با اتخاذ ملاک از رای شماره560- 11/10/1384 هیات عمومی دیوان عدالت اداری و با توجه به اینکه اطلاق حکم پاراگراف دوم بند (د) (سایر موارد) شیوه نامه مورد اعتراض در خصوص مطالبه مالیات سود تسعیر ارز فروش نرفته اشخاص حقیقی خریدار ارز از بانک مرکزی که فعالیتشان خرید و فروش ارز نیست و قانونا هم ملزم به تهیه و ارائه صورتهای مالی با رعایت استانداردهای حسابداری نیستند، مغایر مواد 1 و 93 قانون مالیاتهای مستقیم و خلاف هدف و حکم صریح مقنن در باب شرایط وصول مالیات و نیز خارج از حدود اختیارات سازمان امور مالیاتی کشور از جهت ورود به حیطه توسیع و تضییق حدود و ثغور قانون است. درخواست ابطال آن را دارم. ”

متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:

” چنانچه مودی اسناد و مدارک مثبته ارائه نماید که ارز خریداری شده فروش نرفته و یا مصرف نشده و جزء موجودی های وی می باشد، در صورت احراز مراتب توسط کارگروه رسیدگی منتخب در این گونه موارد می بایست نسبت به شناسایی در آمد حاصل از تسعیر ارز ( مابه التفاوت قیمت خرید ارز و قیمت ارز در پایان سال) عملکرد سال مورد رسیدگی اقدام و درآمد مشمول مالیات و مالیات متعلق را با رعایت مقررات تعيين نمایند”

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیر کل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لايحه شماره 8982/212/ص – 22/8/1400 توضیح داده است که:

“طبق اصول و استانداردهای پذیرفته شده حسابداری از جمله استاندارد شماره ۱۶ حسابداری، در آمد ناشی از تسعیر ارز ( تفاوت قیمت خرید ارز و قیمت ارز در پایان سال) به عنوان یکی از درآمدهای قابل شناسایی در پایان دوره مالی می باشد. بر اساس ماده 93 قانون مذکور، درآمدی که شخص حقیقی از طریق اشتغال به مشاغل یا به عناوین دیگر غیر از موارد مذکور در سایر فصل های این قانون در ایران تحصیل کند پس از کسر معافیت های مقرر در این قانون مشمول مالیات بر درآمد مشاغل می باشد. با توجه به اصلاحیه قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 31/4/1394 از ابتدای سال ۱۳۹۵ صاحبان مشاغل بر اساس شاخص ها و معیارهایی از قبیل نوع و با حجم فعالیت به گروه های اول، دوم و سوم گروه بندی شده اند که تکالیف آنان طبق آیین نامه اجرایی مربوط به نوع دفاتر، اسناد و مدارک و روشهای نگهداری آنها …. موضوع ماده ۹۵ قانون مزبور اصلاحی مصوب 31/4/1394 تعیین شده است. بر اساس بند ۲۴ ماده ۱۴۸ قانون مالیات های مستقیم زبان حاصل از تسعیر ارز بر اساس اصول متداول حسابداری مشروط به اتخاذ یک روش یکنواخت طی سالهای مختلف از طرف مودی در حساب مالیاتی قابل قبول است. طبق تبصره ۱ ماده ۱۴۷ اصلاحی قانون مالیات های مستقیم مصوب 31/4/1394 ز لحاظ مقررات این فصل، کلیه اشخاص حقوقی و همچنین صاحبان مشاغل موضوع ماده ۹۵ این قانون که مکلف به نگهداری دفاتر می باشند، در حکم موسسه محسوب می شوند. همچنین هزینه های قابل قبول مالیاتی در مورد سایر صاحبان مشاغل نیز قابل پذیرش است. وفق مقررات بخشنامه شماره 35354 -3/8/1375 معاون درآمدهای مالیاتی وزارت امور اقتصادی و دارایی …. با توجه به تبصره ۲ ماده ۱ آیین نامه نحوه تنظیم و تحریر و نگهداری دفاتر قانونی و بند ۲۴ ماده ۱۴۸ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب اسفند ماه ۱۳۶۶ و اصلاحیه بعدی آن آراء مذکور ناظر به مواردی است که مودی خود بر اساس اصول متداول حسابداری و با شرط اتخاذ روش یکنواخت طی سالهای مختلف مبادرت به تسعیر نماید.
حال چنانچه طبق روال اتخاذ شده توسط مودی به طور کلی تسعیر صورت نگیرد، ماموران تشخیص مجاز به تسعیر دارایی ها یا بدهی های ارزی و افزایش یا کاهش درآمد مشمول مالیات از این بابت نخواهند بود و هیاتهای حل اختلاف مالیاتی نیز باید در رسیدگی و صدور رای این موضوع را دقيقا مورد توجه قرار دهند”

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 19/11/1400باحضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.

رای هیات عمومی

با توجه به اینکه براساس مفاد رای شماره ۵۳۶-۵۳۵ مورخ 7/6/1396 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری و ماده واحده قانون نحوه محاسبه و اعمال تسعیر داراییها و بدهیهای ارزی بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران مصوب سال ۱۳۹۲ و ماده ۳۶ قانون رفع موانع تولید رقابت پذیر و ارتقای نظام مالی کشور مصوب سال ۱۳۹۴ و بند (ب) ماده ۴۵ قانون احکام دائمی برنامه های توسعه کشور مصوب سال ۱۳۹۵، شمول عنوان در آمد بر عمل تسعیر و در نتیجه مطالبه مالیات از آن منتفی اعلام شده است. بنابراین حکم مقرر در پاراگراف دوم بند (د) شیوه نامه رسیدگی خریدهای ارزی (موضوع بخشنامه شماره 2322/200/ص – 18/2/1398 سرپرست سازمان امور مالیاتی کشور) که بر مطالبه مالیات بر درآمد از فرآیند تسعیر نرخ ارز در خصوص ارزهای خریداری شده توسط مؤدیان که از موجودیهای فروش نرفته با مصرف نشده آنها محسوب می شود، دلالت دارد خلاف قانون و خارج از حدود اختیار است و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ ابطال می شود.