رأی شماره ۲۸۱۹ هيأت ‌عمومی ديوان عدالت اداری

مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: آقای بهمن زبردست

گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال بند ۸ ماده ۳ تصویب‌نامه شماره ۱۲۵۳۶/ت۵۸۷۱۵هـ ـ ۱۴۰۰/۲/۷ هیأت وزیران را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

” به استحضار می‌رساند در بند (ل) تبصره ۶ ماده واحده قانون بودجه سال ۱۴۰۰ کل کشور مقرر شده «در معاملات پیمانکاری کارفرما موظف است همزمان با هر پرداخت، مالیات بر ارزش افزوده متناسب با آن را به پیمانکار پرداخت کند. تا زمانی که کارفرما مالیات بر ارزش افزوده را به پیمانکار پرداخت نکرده باشد، سازمان امور مالیاتی کشور موظف است ضمن پاسخ به استعلام بانکها و مؤسسات مالی و اعتباری، دفاتر اسناد رسمی و سایر دستگاه‌های اجرایی حق مطالبه آن از پیمانکار یا اخذ جریمه دیرکرد از وی را نخواهد داشت. در مواردی که بدهی کارفرما به پیمانکار به صورت اسناد خزانه اسلامی پرداخت می‌شود در صورت درخواست پیمانکار، کارفرما موظف است این اوراق را عیناً به سازمان امور مالیاتی کشور تحویل دهد. سازمان امور مالیاتی کشور معادل مبلغ اسمی اوراق تحویلی را از بدهی مالیاتی پیمانکار کسر و اسناد مذکور را به خزانه داری کل کشور ارائه می‌کند. خزانه داری کل کشور موظف است معادل مبلغ اسمی اسناد خزانه تحویلی را به عنوان وصولی مالیات منظور کند.» چنان که می‌بینیم مقنن با این منطق که اگر دولت بدهی خود را به پیمانکاران، با صدور اسناد خزانه بلندمدت تسویه کرده، پیمانکاران نیز می‌توانند بدهی مالیات بر ارزش افزوده خود را با همین اسناد تسویه کنند. مجوز قانونی چنین تسویه‌ای را بدون تعیین هیچ شرطی در خصوص سررسید اوراق خزانه مذکور صادر نموده، در واقع هرچه سررسید اوراق بلندمدت‌تر باشد، پیمانکار دریافت‌کننده اوراق، جهت تسویه بدهی مالیات بر ارزش افزوده با آن ذیحق‌تر است. چراکه فلسفه این تبصره در قوانین بودجه این است که در ازای تسویه طلب پیمانکار از دولت با اوراق خزانه با سررسید بلندمدت، متقابلاً بدهی مالیات بر ارزش افزوده‌ای که وجهی هم بابت آن دریافت نشده با همین اوراق تسویه گردد. با این همه در بند ۸ ماده ۳ تصویب‌نامه هیأت وزیران این تسویه منحصر به «اسناد خزانه اسلامی دولت با سررسید حداکثر تا پایان سال ۱۴۰۰» شده که مصداق نقض غرض و مغایر با بند (ل) تبصره ۶ ماده واحده قانون بودجه سال ۱۴۰۰ کل کشور است. اگر هم مبنای چنین شرطی سالانه بودن قوانین بودجه بوده باید توجه داشت که صدور اوراق خزانه با سررسید بیش از یک سال نیز بر مبنای همین قوانین بودجه صورت گرفته پس از این حیث نیز تعیین چنین شرطی درست و قانونی نیست. لذا با توجه به مغایرت قانونی این حکم با بند (ل) تبصره ۶ ماده واحده قانون بودجه سال ۱۴۰۰ و از آنجا که توسیع و تضییق حدود و ثغور قانون، از شئون مقنن و منحصر است به مقنن و چنین تضییقی خارج از حدود اختیارات هیأت وزیران است. درخواست ابطال حکم مقرر شده در بند ۸ ماده ۳ تصویب‌نامه ۱۲۵۳۶/ت۵۸۳۱۵هـ ـ ۱۴۰۰/۲/۷ هیأت وزیران در خصوص ایجاد محدودیت در تسویه بدهی مالیات بر ارزش افزوده با وضع شرط محدود‌کننده «با سررسید حداکثر تا پایان سال ۱۴۰۰» جهت پیمانکارانی که کارفرمایشان دولت بوده و در ازای طلبشان اسناد خزانه اسلامی دریافت کرده‌اند را به‌دلیل مغایرت قانونی ذکر شده و خروج از حدود اختیارات دارم. ”

متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:

” بخشنامه شماره ۱۲۵۳۶/ت۵۸۷۱۵ هـ هیأت وزیران:

وزارت امور اقتصادی و دارایی ـ وزارت نفت ـ وزارت نیرو ـ وزارت راه و شهرسازی ـ وزارت صنعت، معدن و تجارت ـ وزارت جهادکشاورزی ـ وزارت ورزش و جوانان ـ وزارت علوم، تحقیقات و فناوری ـ وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی ـ وزارت آموزش و پرورش ـ وزارت ارتباطات و فناوری اطلاعات ـ وزارت کشور ـ وزارت دفاع و پشتیبانی نیروهای مسلح ـ وزارت میراث فرهنگی، گردشگری و صنایع دستی ـ سازمان برنامه و بودجه کشور ـ سازمان انرژی اتمی ایران ـ بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران

هیأت وزیران در جلسه ۱۴۰۰/۲/۱ به پیشنهاد شماره ۲۵۹۹۰ ـ ۱۴۰۰/۱/۲۴ سازمان برنامه و بودجه کشور و به استناد اصل ۱۳۸ قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران، آیین‌نامه اجرایی بندهای (الف، ب، د، هـ ، و، ح، ط، ی، ک، ل، م، ع، ف، ص، ش، خ، ذ، ص، ع) تبصره ۵ و بند (ل) تبصره ۶ ماده واحده قانون بودجه سال ۱۴۰۰ کل کشور را به شرح زیر تصویب کرد:

ماده۳ـ انتشار اسناد خزانه اسلامی موضوع این آیین‌نامه توسط وزارت و واگذاری آن به سررسید تا پایان سال ۱۴۰۳ و حفظ قدرت خرید و با رعایت موارد زیر انجام می‌شود.

۸ ـ سازمان امور مالیاتی کشور، سازمان خصوصی‌سازی و گمرک جمهوری اسلامی ایران با لحاظ کردن مشوق‌‌های مناسب، حداکثر دو ماه پس از تصویب این آیین‌نامه، تمهیدات لازم برای پذیرش اسناد خزانه اسلامی (منتشر شده در سال ۱۴۰۰ یا سنوات قبل) با سررسید حداکثر تا پایان سال ۱۴۰۰ را در قبال مطالبات معوق خود از دارندگان اسناد مذکور اتخاذ و مراتب را به نحو مقتضی اطلاع‌رسانی کنند. مبلغ اسمی اسناد یاد شده در سررسیدهای مقرر ، به حساب‌های درآمدی دستگاه‌های مذکور نزد خزانه داری کل کشور واریز می‌شود. ـ معاون اول رئیس‌جمهور ”

در پاسخ به شکایت مذکور، سرپرست معاونت امور حقوقی دولت (حوزه معاونت حقوقی رئیس‌جمهور) به موجب لایحه شماره ۱۰۱۵۸۱ـ ۱۴۰۰/۹/۷ توضیح داده است که:

” ۱ـ با توجه به ماهیت سنواتی قوانین بودجه، آیین‌نامه‌های اجرایی قانون بودجه و از جمله آیین‌نامه مورد شکایت، نمی‌تواند در بردارنده احکام و مقرراتی باشد که خارج از بازه زمانی اعتبار قانون بودجه مربوط باشد. بر همین اساس در بند ۸ ماده ۳ تصویب‌نامه مورد شکایت که در اجرای تبصره‌های ۵ و ۶ قانون بودجه سال ۱۴۰۰ کل کشور وضع شده، عبارت «با سررسید حداکثر تا پایان سال ۱۴۰۰» که ناظر به زمان پایان اعتبار قانون بودجه کل کشور در سال جاری می‌باشد، قید شده است. به بیان دیگر قید مزبور به لحاظ عدم خروج از دایره زمانی اعتبار قانون بودجه مقرر شده و در نتیجه مغایرتی با قانون ندارد.

۲ـ شایان ذکر است در بند (خ) ماده ۳ آیین‌نامه اجرایی بندهای (الف، ب، ج، د، هـ ، ز، ح، ط، ی، ک، ل، ن، ف، ص) تبصره ۵ و بند (ز) تبصره ۸ ماده واحده قانون بودجه سال ۱۳۹۸ کل کشور (موضوع تصویب‌نامه شماره ۲۹۵۰۴/ت۵۶۵۹۷هـ ـ ۱۳۹۸/۳/۱۲ هیأت وزیران) و بند ۸ ماده ۳ آیین‌نامه اجرایی بندهای (الف، ب، ج، د، هـ، ز، ح، ط، ی، ک، ل، ع، ف، ر، ص، ش) تبصره ۵ و بند (م) تبصره ۶ ماده واحده قانون بودجه سال ۱۳۹۹ کل کشور (موضوع تصویب‌نامه شماره ۱۱۳۶۳/ت۵۷۶۲۲هـ ـ ۱۳۹۹/۲/۱۰ هیأت وزیران) نیز به ترتیب، به سررسید حداکثر تا پایان سال‌های ۱۳۹۸ و ۱۳۹۹ اشاره شده که بیانگر این مطلب است که هیأت وزیران در هر سال به اعتبار تجویز قانونگذار در قانون بودجه، حکم به اتخاذ تمهیدات لازم برای پذیرش اسناد خزانه اسلامی در آن سال را صادر نموده است و لذا وضع هر مقرره‌ای از سوی دولت که احکام بودجه هر سال را به سال‌های بعد تسری و تعمیم دهد و تعهدات مالی آتی دولت را متوجه سال جاری نماید، خارج از اجازه قانونگذار و حدود اختیارات دولت است.

نظر به مراتب فوق و با عنایت به اینکه عبارات به کار رفته در آیین‌نامه اجرایی مورد شکایت، با لحاظ سنواتی بودن قوانین بودجه درج شده و در نتیجه مغایرتی با قانون بودجه بر آنها متصور نیست، خواهشمند است ضمن رد درخواست مطروحه برای ارائه توضیحات تکمیلی، در هنگام طرح موضوع در هیأت تخصصی یا هیأت عمومی دیوان عدالت اداری از این معاونت دعوت به عمل آید. ”

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۴۰۰/۱۰/۲۱ با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

رأی هیأت عمومی

براساس بند (ل) تبصره ۶ قانون بودجه سال ۱۴۰۰ کل کشور : «در معاملات پیمانکاری کارفرما موظّف است همزمان با هر پرداخت، مالیات بر ارزش افزوده متناسب با آن را به پیمانکار پرداخت کند. تا زمانی که کارفرما مالیات بر ارزش افزوده را به پیمانکار پرداخت نکرده باشد، سازمان امور مالیاتی کشور موظّف است ضمن پاسخ به استعلام بانکها و مؤسسات مالی و اعتباری، دفاتر اسناد رسمی و سایر ‌دستگاههای اجرایی حق مطالبه آن از پیمانکار یا اخذ جریمه دیرکرد از وی را نخواهد داشت. در مواردی که بدهی کارفرما به پیمانکار به صورت اسناد خزانه اسلامی پرداخت می‌شود در صورت درخواست پیمانکار، کارفرما موظّف است این اوراق را عیناً به سازمان امور مالیاتی کشور تحویل دهد. سازمان امور مالیاتی کشور معادل مبلغ اسمی اوراق تحویلی را از بدهی مالیاتی پیمانکار کسر و اسناد مذکور را به خزانه‌داری کل‌ کشور ارائه می‌کند. خزانه‌داری کل کشور موظّف است معـادل مبلغ اسمی اسناد خـزانه تحویلی را به‌ عنوان وصولی مالیات منظور کند.» با توجه به حکم قانونی مذکور و هرچند براساس بند ۵ تبصره ۴ آیین‌نامه اجرایی بندهای (الف)، (ب)، (د)، (ه‍)، (و)، (ح)، (ط)، (ی)، (ک)، (ل)، (م)، (ع)، (ف)، (ص)، (ش)، (خ)، (ذ)، (ض) و (غ) تبصره (۵) و بند (ل) تبصره (۶) ماده واحده قانون بودجه سال ۱۴۰۰ کل کشور مصوب ۱۴۰۰/۲/۱ هیأت وزیران مقرر شده است که : « در اجرای بند (ل) تبصره (۶) قانون، در مواردی که بدهی کارفرما به پیمانکار بابت مالیات بر ارزش افزوده، به صورت اسناد خزانه اسلامی با سررسید حداکثر تا پایان سال ۱۴۰۰ پرداخت می‌شود، در صورت درخواست پیمانکار، کارفرما موظّف است این اوراق را بدون محاسبه حفظ قدرت خرید عیناً به سازمان امور مالیاتی کشور تحویل دهد. سازمان امور مالیاتی کشور معادل مبلغ اسمی اوراق تحویلی را از بدهی مالیاتی پیمانکار کسر و اطلاعات اسناد مذکور را به خزانه‌داری کل کشور ارائه می‌کند. خزانه‌داری کل کشور موظّف است معادل مبلغ اسمی اسناد خزانه مذکور را پس از وصول در سررسید، به عنوان وصولی مالیات منظور کند»، لکن چون حسب اطلاق بند ۸ ماده ۳ آیین‌نامه موصوف، سازمان امور مالیاتی کشور مکلّف شده است که مالیات خود را براساس اسناد خزانه با سررسید سال ۱۴۰۰ وصول کند و این در حالی است که در مواردی که دولت به عنوان کارفرما مبلغ ارزش افزوده خدمت دریافتی را به پیمانکار نپرداخته و یا با اسناد خزانه مؤجل به پرداخت آن اقدام کند، امکان اخذ این ارزش افزوده به صورت اسناد خزانه با سررسید حداکثر تا پایان سال ۱۴۰۰ وجود ندارد، بنابراین اطلاق بند ۸ ماده ۳ آیین‌نامه مورد شکایت در این حد و صرفاً نسبت به سازمان امور مالیاتی کشور خارج از حدود اختیار و خلاف قانون است و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ ابطال می‌شود .

رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری ـ حکمتعلی مظفری